简论税收征管效率研究综述与内涵辨析(2)

简论税收征管效率研究综述与内涵辨析

　　二、税收征管效率的内涵辨析
　　(一)税收征管效率的基本内涵
　　1　对税收征管效率内涵的各种认识。基于对“效率”的不同理解,人们对税收征管效率的认识有两种不同的观点:一是将效率理解为效益,对税收征管过程进行成本收益分析,目标在于税收成本既定的前提下,通过税收征管取得尽可能多的收益,或者在税收征管收益既定的前提下,尽可能降低税收成本。具体来说,税收成本包括征税成本和纳税成本,而税收征管收益主要体现为政府通过税收征管活动取得的税收收入。从这个意义上说,提高税收征管效率意味着应当降低税收成本在税收收入中的比重,税收征管效率与税收收入正相关,而与税收成本负相关。二是将效率理解为有效性,对税收征管过程进行有效性分析,目标在于通过税收征管活动,保证纳税人依法纳税。具体来说,税收征管的有效性主要体现为纳税人的纳税遵从度和税收征收率。从这个意义上说,提高税收征管效率意味着应当提高纳税人的纳税遵从度和税收征收率。
　　上述两种认识均有偏颇之处。第一种认识是对税收征管过程做投入产出分析,这种方法本身没有问题,但是错误地将税收收入视作税收征管过程的产出;第二种认识虽然将税收征管的有效性视作税收征管过程的产出,但是缺乏对于税收征管过程投入要素的分析。
　　2.正确认识税收征管效率的基本内涵。“效率”衡量的是投入与产出之间的关系,在投入一定的情况下,产出越多效率越高;在产出一定的情况下,投入越低效率越高。税收征管效率用于衡量税收征管的投入与产出之间的关系,如果将税收征管过程视作一个“黑箱”,税收征管的各种投入要素通过税收征管过程转化为税收征管的产出。因此,正确认识税收征管效率内涵的关键在于科学确定税收征管过程的投人与产出。
　　(1)税收征管过程的投入。税收征管过程的投入即税收成本。但是,在衡量税收征管过程的投人水平时,有意义的并不是税收成本的绝对数值,而是相对税收成本即税收成本占税收收入的比重,这样也便于对不同国家之间的税收征管投入水平进行比较。
　　(2)税收征管过程的产出。税收征管过程的产出取决于税收管理的目标。现代税收管理理论认为。税收制度确定之后,之所以还要进行税收管理,或者说,税收制度已经明确规定了对什么征税、由谁纳税、纳多少税和在何时、何地纳税等基本事项,之所以不能只设置一个受理纳税的窗口,完全由纳税义务人自己根据税收制度的规定履行纳税义务,这是因为,由于利益关系、知识结构等方面的原因,如果没有税收管理,纳税义务人就不能自觉、准确、及时地履行纳税义务。所以,为保证纳税义务人自觉、准确、及时地履行纳税义务,就必须进行税收管理。税收管理的目标,就是保证纳税义务人依法纳税。因此,税收征管过程的产出并不是税收收入,而是税收征管的有效性,即通过税收征管过程保证纳税义务人依法纳税目标实现的程度。

　　(3)税收征管效率的内涵。税收征管效率衡量的是税收征管过程的投入水平(税收成本占税收收入的比重)与产出水平(税收征管的有效性)之间的关系。在税收征管有效性一定的前提下,税收成本占税收收入的比重越低,税收征管效率越高;或者在税收成本占税收收入比重一定的前提下,税收征管的有效性越高,税收征管效率越高。提高税收征管的效率,应当尽可能降低税收成本占税收收入的比重。或者尽可能提高税收征管的有效性。
　　(二)税收征管效率的评价指标
　　设计税收征管效率的评价指标,应当从税收征管效率的基本内涵出发,首先确定税收征管的投入指标和产出指标。
　　1　税收征管投入指标。税收征管的投入水平由相对税收成本决定,具体指标包括:
　　税收成本收入率=一定时期税收总成本/一定时期税收收入×100%。
　　税收成本由征税成本和纳税成本构成,由此可以派生出以下两项指标:
　　征税成本收入率=一定时期征税成本/一定时期税收收入×100%;
　　纳税成本收入率=一定时期纳税成本/一定时期税收收入×100%。
　　征税成本和纳税成本可以进一步细分,如按税种不同,可以分为增值税、营业税、所得税等征(纳)税成本;按成本项目不同,征税成本可以分为人员经费和公用经费,纳税成本可以分为货币成本、时间成本、精神成本等。
　　2　税收征管产出指标。税收征管的产出是税收征管的有效性,具体指标包括:
　　(1)衡量税收征管有效性的最终指标。税收征管的最终目标,就是保证纳税人依法纳税、提高纳税遵从度和税收征收率,所以衡量税收征管有效性的最终指标就是纳税遵从度和税收征收率。国际货币基金组织(IMF)用“纳税人不遵从系数”来表示纳税遵从度,其计算方法是:纳税人不遵从系数=税收缺口(Tax Gap)/依法应征税额×100%,其中税收缺口为依法应征税额与实征税额的差额,它包含了逃税、欠税、由于纳税人误解税收法律造成的少缴税款以及其他任何形式的不遵从行为造成的少缴税款。而税收征收率指标一般是指实征税额占依法应征税额的比重,与其相对应的是税收流失率指标,它是指税收流失额占依法应征税额的比重,其中税收流失额包括地上经济的税收流失额与地下经济的税收流失额。不难看出,IMF的纳税人不遵从系数指标的内涵与税收流失率的内涵是基本一致的,纳税遵从度和税收征收率的内涵同样也是基本一致的。所以,衡量税收征管有效性的最终指标就是纳税遵从度或税收征收率,二者只是表述方式上的不同,即: 纳税遵从度(税收征收率)=一定时期实征税收/一定时期依法应征税收×100%
　　(2)衡量税收征管有效性的中间指标。作为衡量税收征管有效性最终指标的纳税遵从度或税收征收率指标,虽然在理论上具有合理性,但其测算具有较高的难度和较强的主观随意性。因此,需要建立衡量税收征管有效性的中间指标,通过对中间指标的观测间接推断税收征管的有效性。为了推断纳税遵从度,应当对纳税人不遵从行为进行分析。加拿大税务局(CRA)认为纳税人不遵从行为表现为:不申报或不进行GST(Goods and Services Tax,商品及服务税)/HST(Harmonized Sales Tax,统一销售税)登记;错误地报告收入和成本;不缴纳税款。从我国来看,纳税人不遵从行为的表现有四种形式:一是不登记,即应当办理税务登记而未办理税务登记形成的税务机关漏征漏管户,包括已办理工商登记而未办理税务登记,或者不需办理工商登记但应当办理税务登记而未办理税务登记形成的地上经济的漏征漏管户,也包括既未按 规定办理工商登记也未按规定办理税务登记形成的地下经济的漏征漏管户;二是不申报,即纳税人虽然办理了税务登记,但是未按照税收法律规定及时办理纳税申报;三是申报不实,即纳税人虽然按期办理了纳税申报,但因申报不准确,造成少缴或多缴税款;四是不缴纳入库,即纳税人虽然按期、准确办理了纳税申报,但未按照税收法律规定及时办理税款缴纳入库,从而形成欠缴税款。针对纳税人不遵从的四种表现,可以设计相应的衡量税收征管有效性的中间指标:
　　指标1:税务登记率=实际办理税务登记户数/应办理税务登记户数×100%。
　　由于未办理税务登记的纳税人包含了地上经济和地下经济两部分,而事实上地下经济的纳税人全部没有纳入税务机关的税收管理,所以应当对地上经济的税务登记率单独进行考核,即:地上经济税务登记率=实际办理税务登记户数/(领取营业执照应办理税务登记户数+其他不需领取营业执照但应办理税务登记的户数)×100%。
　　指标2:纳税申报率=按期申报户数/应申报户数×100%。
　　指标3:申报准确率=纳税人申报的纳税数额/(纳税人申报的纳税数额+税务机关查补的同期税额)×100%。
　　指标4:税款入库率=当期申报实际征收入库的税款/当期申报应缴纳税款×100%。
　　3　税收征管效率的评价指标——税收征管效率指数。衡量税收征管效率,必须将税收征管投入指标和产出指标结合起来进行分析。在纳税遵从度(税收征收率)一定的条件下,税收成本收入率越低,税收征管效率越高;或者在税收成本收入率一定的条件下,纳税遵从度(税收征收率)越高,税收征管效率也就越高。但是,这种方法对具有不同纳税遵从度(税收征收率)和税收成本收入率的国家的税收征管效率无法进行比较。要解决这一问题,必须基于层次分析法(ANAlytical Hierarchy Process,简称AHP)设计税收征管效率的评价指标——税收征管效率指数。如图1所示,税收征管效率高体现在“税收成本低”和“纳税遵从度高”两个方面,假定人们分别对其赋予W1和W2的权重(W1+W2=1),可以根据A、B两国的税收成本收入率计算出各自在“税收成本低”这一目标上的相对得分MA和MB(MA+MB=1),根据A、B两国的纳税遵从度计算出各自在“纳税遵从度高”这一目标上的相对得分NA和NB(NA+NB=1),则A国的税收征管效率指数可以表示为:EA=MA×W1+NA×W1,B国的税收征管效率指数为:EB=MB×W1+NB×W2,利用EA和EB可以比较两国税收征管效率的高低。

　　如意大利的增值税征收成本率只有0.5%,但漏税率为30%;而葡萄牙的增值税征收成本率虽然为1%,但漏税率仅为10%,显然无法直接比较两国的税收征管效率高低。根据AHP层次分析法(见表1),意大利在“税收成本低”目标上的得分MA=1%/(0.5%+1%)=2/3,葡萄牙在“税收成本低”目标上的得分MB=0.5%/(0.5%+1%)=1/3;意大利在“纳税遵从度高”目标上的得分NA=70%/(70%+90%)=7/16,葡萄牙在“纳税遵从度高”目标上的得分NB=90%/(70%+90%)=9/16。假定人们对于“税收成本低”和“纳税遵从度高”两个目标分别赋予W.=0.2、W,=0.8的权重,则意大利的税收征管效率指数为EA=2/3×0.2+7/16×0.8:0.483,而葡萄牙的税收征管效率指数为EB=1/3×0.2+9/16×0.8=0.517,可以得出意大利的增值税税收征管效率低于葡萄牙的结论。
　　但是,税收征管效率指数的应用必须受到严格的限制,因为对税收征管效率的评价实际上具有相当的主观性,表现在对“税收成本低”和“纳税遵从度高”各自赋予的权重上,在很大程度上取决于一定时期内一国的政策目标取向。如果一国认为提高纳税遵从度比降低税收成本更为重要,则在衡量税收征管效率时,会赋予提高纳税遵从度目标以较高的权重(W2较高),而赋予降低税收成本目标以较低的权重(W1较低),表现为不惜以较高的税收成本为代价来提高纳税遵从度;相反,如果一国认为降低税收成本比提高纳税遵从度更为重要,则在衡量税收征管效率时,会赋予降低税收成本目标以较高的权重(W1较高),而赋予提高纳税遵从度目标以较低的权重(W2较低),表现为不惜以较低的纳税遵从度为代价来降低税收成本。实际上,不同国家的政策目标可能不同,其W1和W2也不相同,或者,即使是同一个国家在不同的时期,其W1和W2随着国家政策目标的调整也在不断变化。因此,从理论上说,税收征管效率指数这一指标有简单化之嫌,但作为对税收征管效率进行比较的参照指标,还是具有一定实用价值的。税收征管效率评价指标体系如图2所示。
　　(三)税收征管效率的影响因素
　　税收征管效率的影响因素可以从经济、税制和征管三个方面来进行分析。
　　1　经济税源因素。经济决定税源,从而影响税收征管效率。一是经济发展水平。经济发展水平越高,税源总量越大,越容易带来税收征管的规模效应,从而降低单位税额的税收成本,提高征管效率。二是经济结构的复杂性。经济结构越复杂,税收征管难度越大,要求税收征管方式和手段具有区别性和针对性,要求税务人员具有与之相适应的知识结构和管理能力,这无疑将增加税收成本,降低征管效率。三是税源分布的集中程度。税源分布集中,征管成本相应减少,征管效率也就比较高。相反,税源分布分散,征管成本相应增加,征管效率必然降低。四是经济组织的规范化程度。主要是指财务核算体系的完善程度以及经济组织在理财活动中遵守相关法律制度的自觉程度。当税务机关面对的是会计核算规范、财务活动严格遵守相关的法律制度、自动申报及时正确的经济组织时,其征管成本较低,征管效率较高。

　2　税收制度因素。经济税源与税收制度决定了一定时期内一国的依法应征税收,从而影响税收征管效率。一是税收制度与税收征管的适应性。任何税收制度的有效运行都必须以一定的税收征管能力为依托,而一定时期内一国的征管能力是既定的,因此税收制度的设计必须与征管能力相适应。如果税收制度设计过分超越了当前的税收征管能力,或者严重滞后于当前的税收征管能力,都会降低税收征管效率。二
是税制结构的选择。不同税种的管理难度和税收成本是不同的,人头税管理最便利,税收成本最低;商品税的管理难度较大,税收成本较高;所得税管理难度更大,税收成本更高。因此,以商品税为主体税种有利于提高税收征管效率,而以所得税为主体税种的国家,其征管效率提高的难度较大。三是税收制度的繁简。简明的税收制度有利于清晰界定税收义务,减少不确定性,降低征税成本和纳税成本,从而提高税收征管的效率。过于复杂的税收制度一方面要求更为严密的征管制度与之配套,另一方面要求纳税人花费更多的时间和精力去理解和履行纳税义务,提高了征税成本和纳税成本,从而降低了税收征管效率。
　　3　税收征管因素。经济税源、税收制度与税收征管三者共同决定了一定时期内一国的实征税收,从而影响税收征管效率。一是税收征管模式的选择。税收征管模式是税务机关为了实现税收征管职能,在税收征管过程中由税收征管机构、征管人员、征管形式和征管方法等要素相互作用所形成的组织形式,一般表现为征收、管理、稽查的有机组合,从中反映出税收征管的制度和技术水平。征、管、查各部门之间分工是否合理,职责是否明晰,衔接是否顺畅,信息传递及反馈和共享是否到位,都影响着征管效率水平。二是税收征管手段的高低。充分挖掘现有资源,加快税收信息化建设进程,是提高税收管理水平的保障。通过应用计算机技术手段,实现税务登记、纳税申报、税款征收、税务稽查、税源监控等税收征管各环的信息化管理,将各项税收执法行为以规范的形式固化到税收征管软件中,使执法人员进行标准化操作,可以有效减少执法的随意性。通过对纳税人涉税信息的电子采集、网络传输,可以加强税源监控,有效打击涉税违法行为。同时,税收征管信息化是整个社会信息化的一个组成部分,如果社会信息化程度滞后于税收征管信息化,与税收征管相关的外部信息难以获取,税收征管效率的提高必然受到制约。三是税收管理体制的形式。在中央集权型的税收管理体制下,税收征管机构是单一垂直体系,征税成本相对较低,纳税人只需面对一家税务机构办理纳税事宜,纳税成本也较低。但集权管理的管理幅度大,管理权限高度集中,管理链条长,信息的上传下达、分析决策以及决策的执行,无论是在时效性上还是在正确性上,都很可能要打折扣,从而使效率大大降低。在分权型的税收管理体制下,税收征管机构重复设置,征税成本较高,纳税人需要面对多家税务机构办理纳税事宜,纳税成本也较高。但分权管理有利于税法的贯彻执行,税收管理的有效性比较高。四是税收征管人员的素质。税收征管人员职业道德和业务水平高,有利于提高税收征管效率。