浅析税收政策有效性的制度约束

浅析税收政策有效性的制度约束

　　[摘要]税收政策是指国家以增进社会福利为目的，从全体纳税人取得税收收入时所坚持的原则和所运用的制度。不同的制度因素会对税收政策的有效性产生不同的约束。国家观、多数人强制、集体行动的逻辑、公共选择理论、意识形态理论和法律等非正式制度和正式制度会对国家的执政理念、税法的决策与制定、税收环境等方面产生重要影响，这些影响最终会对税收政策的有效性形成约束。
　　[关键词]税收政策；有效性；制度约束
　　　
　　企业所得税的两法合并与增值税的全面转型，再一次引起人们对税收政策问题的关注。但究竟什么是税收政策?什么是税收政策的有效性?税收政策的有效性有没有制度因素的约束?本文拟从新制度经济学的视角予以分析。
　　一、税收政策及其有效性的相关概念厘清
　　税收政策一词的使用频率颇高，但有关税收政策的概念却鲜有定义。本文有关税收政策的概念从新制度经济学的视角并依据公共政策的含义给出。所谓税收政策是指国家以增进社会福利为目的，从全体纳税人取得税收收入时所坚持的原则和所运用的制度。所坚持的原则以一系列的非正式制度(包括价值信念、伦理道德、文化传统、风俗习惯、意识形态等)为约束条件，所运用的制度是法律、法规、规章等正式制度(也就是我们所熟悉的税收制度，包括税收实体法和税收程序法)。所谓税收政策的有效性是指税收政策能够在多大程度上增进社会福利。
　　二、不同制度因素对税收政策有效性的约束
　　不同的制度因素对税收政策有效性的约束是不同的。但由于制度因素的多样性，本文有关制度因素的选取只能是选择性的，同时由于制度因素的复杂性和非独立性，有关制度因素的分析会存在交集。下文将主要按照非正式制度、潜规则(兼有非正式制度与正式制度的双重特点)、正式制度的逻辑顺序，采用列举法来对一些制度因素及其对税收政策有效性的约束予以分析。
　　(一)国家观及其对税收政策有效性的约束
　　1　国家观
　　掠夺论(或剥削论)认为国家是掠夺或剥削的产物，是统治者掠夺和剥削被统治者的工具。诺思…指出掠夺论下，国家是一个集团或阶级的代理机构，其职能是代表那个集团或阶级的利益榨取其他选民的收入。掠夺的国家将规定一套所有权使当权集团的收入最大化，而不顾它对整个社会的福利有什么影响。奥尔森的匪帮论指出国家是由流动匪帮向常驻匪帮的转变形成的。当一个流动匪帮选择一个地方驻扎下来，以税收代替抢劫并提供产权保护时，国家便出现了。
　　与掠夺论的国家观截然不同，契约论认为，国家是公民达成契约的结果，它要为公民服务。巴泽尔以霍布斯的丛林状态作为分析问题的起点，认为在此状态下每个社会成员都同时从事生产、保护和偷窃。个体间关于生产和交换的契约最初依靠个体间的自我执行机制，这种契约的执行缺乏保证，最终那些在暴力上拥有比较优势的个人或团体从中脱颖而出。这种提供保护和保证契约执行的机制就是国家。
　　掠夺论与契约论所说的国家都能在历史和现实中找到佐证，但它们均不能涵盖历史和现实中的所有国家形式，因而是不全面的。诺思提出了有关国家的“暴力潜能”分配论。该理论的国家观带有掠夺和契约两重性。指出若暴力潜能在公民之间进行平等分配，便产生契约性的国家；若这样的分配是不平等的，便产生了掠夺性或剥削性的国家，由此出现统治者和被统治者，即掠夺者(或剥削者)和被掠夺者(或被剥削者)。
　　2　国家观对税收政策有效性的约束
　　掠夺论的国家思想影响深远。若以此国家观为基础来研究税收政策，则用布坎南的话说，它成了一门告诉政府应当如何征税、如何运用征税权……即向政府决策人提供建议的技术。在此背景下，对于公民而言，其缴纳的税收是皇粮国税，只问成本不问收益是合理的。对于相关的研究者而言，其研究的视角是宫廷理财或皇家理财；至于如何约束政府取得收入的问题不需进入此类研究的视野。民主宪政意义的国家以契约论为指导。在此背景下，对税收的理解应该是契约论的、双向的。就纳税人而言，一方面纳税人有向国家依法纳税的义务，另一方面纳税人享有要求和监督国家提供公共产品的权利；就国家而言，国家有向纳税人征税的权力，但同时国家也有向纳税人提供公共产品和接受纳税人监督的义务。有关契约论下的税收思想，维克塞尔指出，除非人们预期能够从由政府征到的税款支付的产品和服务中得到某些利益，否则无论是在立宪决策阶段还是后立宪阶段，谁也不赞成征税。林达尔更是从“税收价格论”的视角，以市场经济条件下的财政理论作为出发点，直接把税收看成是私人部门为了消费政府提供的公共产品而向公共部门所支付的价格。从契约的角度来分析税收政策已经被一些学者所接受，但从该角度构建指标体系并进行有关研究尚处于起步阶段。为能有效地构建并测量某一特定对象所承担的税收负担与其所享受的公共产品之间的联系，应构建每单位公共产品的税收负担率、每单位税收负担的公共产品享受率和每单位税收负担的损失率等指标。这些指标的具体测算公式
　　每单位公共产品的税收负担率=某一考察对象所承担的税收负担总额/某一考察对象所享受的公共产品价值总额×100％
　　每单位税收负担的公共产品享受率=某一考察对象所享受的公共产品价值总额/某一考察对象所承担的税收负担总额×100％
　　每单位税收负担的损失率=1－每单位税收负担的公共产品享受率
　　契约论指导下的国家观相比掠夺论指导下的国家观更具有民主精神，更能体现宪政理念。但符合上述要求的指标体系目前在各国财政统计资料的实践中尚没有明确。于是和该指标相关的一些信息，比如某一群体所享受的公共产品价值、所承担的税收负担都存在获取资料的困难。这会影响税收负担的有效测量。

　(二)多数人强制及其对税收政策有效性的约束
　　1 多数人强制
　　既然民主宪政下的国家理论是契约性的，那么从严格意义上讲，作为委托人一方的公民自愿签订合约的前提是，任何一位公民不会受到政府的伤害或损害，同时确保政府对所有公民也一视同仁，全部政治决策都是按照一致同意的规则做出。这一思想也是维克塞尔的自愿交换理论所要体现的，每一项公共活动的安排，没有哪个人可以被强制，既不会被某个称为“政府”的实体，也不会被某个选区中其他一些个人组成的某个同盟所强制。得到公众批准的每项活动，必然体现为一种完全多边交易的结果，其纯收益为所有各方享有。全体一致的民主是最大的民主，但在现实中要执行它却代价不菲。盛洪指出这种规则据说只有在波兰议会中曾存在过，但从来没有通过任何议案。由于一致同意规则的近乎不可行，即使在民主宪政下，公共决策也只能采用多数规则。多数规则并非天然合理，在人们所熟悉的实行多数通过规则的世界，政治权力的行使确实涉及行使强制的能力。当做出决定的多数否决少数的欲念时，一些公民对另一些公民实行了强制。
　　2 多数人强制对税收政策有效性的约束
　　目前，世界各国税制有关税种的构成主要有以下几大类：流转税、所得税、财产税、行为税和资源税等。 总体而言，资源税的纳税人所具备的不确定性较前四类要小，并且资源税的纳税人在纳税总人数中所占的比重较小。基于这样的特点，在资源税问题上容易产生多数人强制。举例甲国规定对所有矿产资源征税。A、B、C、D、E为甲国所辖的五个省区。A地为富矿区，其余四地为贫矿区。有关资源税的征税主要有以下需要选择的问题：(1)征税权的归属(假设税收使用权的归属与征税权的归属相统一，不存在转移支付)。(2)征税率的高低。在这两个问题上具体选取何种方式取决于五个省区的共同投票，适用多数规则。投票结果如表1(1、2、3、4表示投票偏好顺序)：
　　依据投票结果，资源税最终会以80％的第一支持率实行中央低税。然而，在这种看似民主的决策程序背后隐藏着的却是A省区的几多无奈和辛酸。成本由自己承担，收益却由大家分享。这种征税模式最终会使A省区陷入资源过度开采、生态环境恶化以及经济发展落后的泥潭而难以自拔。在确定税收政策特别是资源税的税收政策时，若忽视成本与收益的配比原则，多数规则可能导致多数人的暴政。

　　(三)集体行动的逻辑及其对税收政策有效性的约束
　　1　集体行动的逻辑
　　传统的利益集团理论认为，经济人会通过结成利益集团来谋求个人不能通过纯粹的个人行动所取得的利益。奥尔森对以上传统理论提出了挑战，他指出集团或组织的基本功能是向其全体成员提供不可分割的、普遍的利益，该利益是一种具有非排他性的公共品或集体物品。由于存在“搭便车”的行为，个人的投入与产出并非同步增长，有理性的、寻求自身利益的个人不会采取行动来实现他们共同的或集团的利益。因此，集团的规模与其成员的个人行为和集团行动的效果密切相关。一般而言，小集团由于规模小、成员少、联系起来成本少，因此小集团相对大集团来说更容易形成行动的一致性。此外，奥尔森对集体利益作了区分：一种是相容性的，另一种是排他性的。前者指的是利益主体在追求利益时是相互包容的，利益主体之间是种零和博弈；后者指的是利益主体在追求利益时是相互排斥的，利益主体之间是种零和博弈。尽管相容性集团实现其共同利益比排他性利益集团容易，但是，相容性利益集团却不一定能够实现其共同利益。其主要原因是，集团成员存在“搭便车”的行为倾向，因此集团必须要解决集体与个人之间的利益关系问题。为此，奥尔森提出了一种动力机制——有选择性的激励。所谓有选择性是指它要求对集团的每一个成员区别对待。对那些为集团利益的增加做出贡献的个人予以奖励，对那些集体利益规章制度的违背者予以惩罚。而要做到赏罚分明同样是小集团较大集团容易。
　　
　　2　集体行动的逻辑对税收政策有效性的约束
　　各国在实践中往往实行差别的税收制度。这种差别对待体现在税收制度的各个方面，从税收实体法的纳税人、课税对象、税率、税收减免与优惠到税收程序法的税收惩罚等等。税制中有关实行税收差别对待的原则是税收的公平原则，即同等状况同等对待、不同状况不同对待的税收横向公平原则与税收的纵向公平原则。对两种原则本身并没有太多的置疑，但两种原则的运用有其前提条件，即国家能够对不同的纳税人进行有效的识别。这里有两个难题，一是识别主体本身。国家是由代理人在实际运作的，而代理人群体也是一个集团，根据Dye的解释，代理人构成的精英集团并非处于被统治地位的大众的典型代表，精英是从经济社会阶层的上层中不按比例地抽取的。因此由国家来对纳税人进行识别是困难的。另一个难题是识别对象。小集团比大集团更容易使自己成为税收差别对待的获利者。有关税收差别对待的相关博弈分析
　　以税收差别对待在两类集团中的博弈为例。分析同样采用个人主义的原则，以集团中的个人为分析主体，采用成本收益分析方法。假设策略A为两类集团采取积极态度争取税收优势，则为获取税收差别对待优势多支付的总成本均为a，多获取的税收总收益均为b，ba，小集团的成员数为c，大集团的成员数为d，c　　博弈结果显示，(策略A，策略A)是一个占优均衡，即双方都会选择争取的税收优势。但由于小集团成员无论在净收益的绝对量上还是在成本收益比值的相对量上都高于大集团，因此，虽然双方都选择策略A，最终的税收制度会是双方利益妥协的结果，但无疑小集团是利益的主要受益者。现实中有话语权的小集团通常在经济、政治和社会生活中处于优势地位，税收差别对待通常只会产生强者愈强、弱者愈弱的马太效应，这与税收制度差别对待的税收原则是相悖的。
　　(四)公共选择理论及其对税收政策有效性的约束
　　1　公共选择理论
　　布坎南的公共选择理论，其思想基础是自由主义和个人主义。布坎南的自由主义观点表现在：对政府的作用以及政府越来越多地限制个人行为的倾向抱极不信任的态度，主张尽快对政府以及它的机构施加宪法限制。布坎南特别强调，其所说的自由并不仅仅是指没有约束和以自我为中心的利益。准确地说，只有加上不侵害其他人的利益这个限制条件，自由的概念才有意义。布坎南还引用穆勒的话来进一步对自由做了解释：“凡主要关涉到个人的那部分生活应当属于个人，凡主要关系到社会的那部分生活应当属于社会”。其个人主义的观点表现在：个人才是最终的利益主体，国家和集体却不是。作为个人合作性组织，必须反映他们的利益和关心的问题。有了以上两个思想基础，布坎南的公共选择理论摒弃了以往分析中政治人和经济人人格的分裂。以往分析认为经济人是通过自私自利的行为追求个人利益最大化的；而政治人是通过公益行为追求社会福利最大化的。布坎南认为，从事政治活动和经济活动的就是同一个人，所有的政治行为主体——投票人、纳税人、候选人、立法者、官僚人员、利益集团、党派、管理机构和政府——都像在市场中那样寻求他们个人利益的最大化。个人在政治生活中联合在一起一如他们在市场中的结合一样，是为了实现他们各自的利益，在政治中通过协议来增进他们自己的福利，就像在市场中通过交易增加他们的利益一样。
　　2　公共选择理论对税收政策有效性的约束
　　税收差别对待的效果，除了因集团理论与集体行动的逻辑而大打折扣外，公共选择理论使其作用进一步缩水。以下分别从行政部门、监督部门和可争取税收优势的普通纳税人几个角度进行博弈分析。
　　情形1：税收相关行政部门与税收相关监督部门之间的博弈。策略A为行为公正，策略B为行为****。a为监督部门行为公正的净收益，b为行政部门行为公正的净收益；c为行政部门行为****可增加的收益；d为行政部门行为****而监督部门行为公正时其须增加的成本，dc；c‘为两部门共谋****时行政部门需买通监督部门的支出，其大小也大致是监督部门此时可多获得的收益。博弈结果如表3。

　博弈结果显示，策略B对于监督部门而言是一个占优策略，于是整个博弈转化为一个可以剔除的纳什均衡，(策略B，策略B)是唯一的纳什均衡解。在对监督部门的监督处于无力状态的情况下，差别税收 政策的差别为行政部门与监督部门共进免费的大餐创造了机会。
　　情形2：差别税收对待下应得到税收优势的普通纳税人与行政、监督部门之间的博弈。行政、监督部门的策略A为行为公正，此时可获净收益为b；策略B为行为****，此时可获得的净收益为b+d；应得到税收优势的普通纳税人的策略A为主张税收优势，策略B为放弃税收优势，主张税收优势的成本为c，主张成功可得税收收益为a。博弈结果如表4。
　　经过一番较量，(策略B，策略B)是唯一的均衡，即应得到税收优势的普通纳税人会选择放弃税收优势，而行政、监督部门同样会选择行为****。而产生这种结果的原因，布坎南在《征税权》的开篇引用的孟德斯鸠在《论法的精神》的一段话“一条永恒的经验是，任何掌权者都倾向于滥用权力；他会一直如此行事，直至受到限制”一语中的。既然对权力的有效约束就像给老虎套上辔头那样困难重重，那么税收制度的制定应尽量避免差别对待，以减少政府手中的权力。
　　(五)意识形态理论及对税收政策有效性的约束
　　1　意识形态理论
　　根据诺思的解释，意识形态是由互相关联的、包罗万象的世界观构成，包括道德和伦理法则。人们总是受一定的道德和伦理约束行事，而一旦人们发现其经验与它不符，就会试图改变其意识形态。这就是意识形态的本质。在诺思看来，成功的意识形态必须具备以下特点：第一，因为意识形态是由相互关联的、包罗万象的世界观构成，它必须解释现存的产权结构和交换条件。第二，成功的意识形态必须是灵活的。它要既能够得到旧的团体的继续拥护，又要能得到新的团体的拥护。第三，成功的意识形态必须克服“搭便车”问题。成功的意识形态一经形成，可以发挥以下作用：第一，保持社会内部的团结和稳定，动员社会或团体成员采取集体行动以实现规模效益。第二，可以为阶级或团体的存在提供一种合法性来源，确保团体或阶级内部的团结和谐及行动的一致。第三，转变为社会文化的一部分。为社会成员的行为提供一个共同的准绳；内在化于人格的一部分，使人的行为具有一贯性。

　　2　意识形态理论对税收政策有效性的约束
　　税收政策的既有意识形态、现实环境中的意识形态会对民众有关税收政策的最终意识形态产生很大影响。
　　情形1：意识形态对纳税人的影响。如表5。
　　表5中，既有意识形态是指既定对象对既定道德伦理的接受，现实环境中的意识形态是既定对象对现实环境中言传身教和耳濡目染的道德伦理所产生的认知。最终意识形态是既定对象对既有意识形态和现实环境中的意识形态进行认识和校正后所认同的意识形态。通过分析可以发现，既有意识形态和现实环境中的意识形态会最终影响纳税人有关税收政策的意识形态。既有意识形态又取决于人类过去的道德伦理和既定对象的阅历。现实环境中的意识形态又受既定现实环境的历史、背景和周边环境的影响。因此，在研究税收政策时，有关意识形态对纳税人的影响不能忽视。
　　情形2：意识形态对征管人员的影响。如表6。
　　分析同上，最终的结果是既有意识形态和现实环境中的意识形态会最终影响征管人员有关税收政策的意识形态。因此，在研究税收政策时，有关意识形态对征管人员的影响同样不能忽视。
　　(六)潜规则及对税收政策有效性的约束
　　1　潜规则
　　潜规则的概念由吴思正式提出。吴思的潜规则简单地说就是在我们的现实规则之后所隐藏着的另一种规则，这种规则是人们(尤其是官僚权势集团)真正遵循的行为准则，这种行为准则与他们的利害计较紧密相联。潜规则的形成是人们非常现实的利害计算的结果，其目的是趋利避害。这种结果和抉择的反复出现和长期稳定性，构成了一套潜在的规矩，形成了许多本集团内部和各集团之间在打交道的时候长期遵循的潜规则。这是一些未必成文却很有约束力的规矩。根据分析，吴思的潜规则是人们私下认可的、在实际上得到遵从的行为约束，它背离了正式制度的规定而以隐蔽的形式存在。这种潜规则既包括习惯、惯例和社会道德等非正式制度，又包括官员的批条、指示、暗示等准正式制度。毋庸讳言，在发展中国家和转型期国家①，既定社会的潜规则发挥着更大的作用。
　　2　潜规则对税收政策有效性的约束
　　如果说税法是在契约的基础上形成的，那么依法征纳税是保证税收政策有效性的基础。在发展中国家和转型期国家，真正起作用的制度既可以是以税法的形式存在的正式制度，也可以是以谈判、交情、交易等形式存在的潜规则。有关税收官员和纳税人之间在正式制度与潜规则之间博弈的分析假设纳税人在选择正式制度的情形下，其相应活动的净收益为a，税收官员在选择正式制度的情形下，其相应活动的净收益为b；纳税人若不配合税收官员按潜规则行事，则需多承担c的成本，其多承担的成本c为税收官员增加的收益；若税收官员公正行事，不理会纳税人运用潜规则，则纳税人只能独自多承担d的成本；税收官员与纳税人会意按潜规则行事，则纳税人多付出成本e，税收官员多得到收益e，e　　结果显示，双方运用潜规则是唯一均衡。潜规则的广泛应用也就理所当然了。一个非法治社会是潜规则盛行的社会，但这并不是说潜规则在法治社会就会销声匿迹。事实上，由于社会的多样性与复杂性。即使在民主宪政发达的国家，潜规则也在许多领域发生作用。因此，推行法治，必须研究潜规则。正如龙宗智所指出的，我们不能只注意法的理想状态，更需注意法的现实状态，要关注那些发挥实际效用的“潜规则”即“隐形法”，才能有成效地推进法制改革。这一建议既适用于法治化的一般研究，也适用于税收法治化的研究；既适用于民主宪政发达的国家，也适用于发展中国家和转型期国家。
　　(七)法律及其对税收政策有效性的约束
　　1　法律
　　有关法律的制定。法律的制定与执行是为了惩恶扬善，最终使社会绝大部分人受益。因此任何法律的制定都不能陷大多数人于不义。换句话来讲，在既有的法律规定下，违法者永远是社会的很小一部分。否则这样的法律本身是不合乎法理的。
　　有关法律的执行。如果我们以宽容乃至纵容的方式来执行法律，那么这种法律显然无法对违法的恶人形成约束，其最终的结果是善人受害，恶人得利。如果我们以严厉的方式来执行法律，则结果是恶人的恶行得到了遏制，甚至有部分恶人改恶从善。最终的结果是社会的总福利增加。因此，法律执行是法律制定的保障，没有了法律的严格执行，法律的制定也就形同虚设。
　　2　法律对税收政策有效性的约束
　　针对税收政策而言，税收实体法明确规定纳税人的纳税义务，税收程序法明确规定纳税人不履行纳税义务时应受到的惩罚。纳税人若不遵守税收实体法，可以获得额外的税收收益，但其或有成本是可能的税收惩罚。从理性人的角度来分析，纳税人会选择不遵守税收实体法，直到其违法的边际收益等于其违法的边际成本为止。有关税收实体法(轻税、重税)和税收程序法(轻罚、重罚)的纳税人选择如图1。
　　上图显示，轻税重罚的模式下，违法行为的数量为Q重税轻罚下的违法行为数量为Q2，Q2Q1。合理的税法的设计应是轻税重罚型的，这种设计既体现藏富于民的理财思想，又从机制上对其予以保护和肯定。与此相反，税法的设计若是重税轻罚性的，则一方面是良民的税收负担沉重，生活窘迫，甚至走上偷逃税的道路；另一方面是恶人通过种.种手段相互勾结，损公肥私。重税轻罚所产生的社会后果，吴思将其总结为淘汰良民定律。
　　三、启示
　　非正式制度、潜规则和正式制度对税收政策的有效性有着不尽相同的约束。非正式制度的国家观思想对判断一国税收政策的有效性差别大相径庭，契约论的国家观最能够体现人民的民主与自由。但即使是以契约论的国家观为主导，所制定的税收政策也并非没有瑕疵，多数人规则在某项税收政策的成本与收益严重不对称时，会产生多数人强制。通过对集体行动的逻辑与公共选择理论的分析，一些国家进行了税收政策的单一化取代差别化的改革并取得了明显的经济效率和社会效率也就不难理解了。在非正式制度中，意识形态的作用举足轻重，无论是制定还是评价税收政策，一个社会既有的和现实的意识形态都不能忽视。潜规则和正式制度为税收政策的有效性提供了如下思路：一方面，税收政策的法治化要遵行既定的规律，同时要充分考虑和正视整个社会的潜规则，只有这样，所制定的税收政策才不会流于形式；另一方面。要创造一个能保证税收政策有效的社会环境，决非一蹴而就，而其重要性又是显而易见的。只有我们在制定税收政策时考虑了以上所提的制度因素对税收政策有效性的约束并避免其不利影响，一个有利于税收政策有效的社会环境才能逐渐地创建起来。