国际税收仲裁:理论依据\现实进展及展望(2)

国际税收仲裁:理论依据\现实进展及展望

　　三、国际税收仲裁前景展望
　　
　　近年来，国际税收仲裁无论是在制度构建方面，还是立法实践方面，抑或实际应用方面，都取得了较大的进展与突破。乐观者或许会因此认为国际税收仲裁今后将一路“高歌猛进”，而悲观者也许会持这样的观点：国际税收仲裁制度的发展还相当有限，在国际税收实践日益复杂的今天，不久之后恐怕它将“止步不前”，在国际税收历史上终不过是“昙花一现”。对于国际税收仲裁的前景，笔者以为，不应过于乐观，也不宜太过悲观，而应立足现实，以辩证、发展的眼光分析之。
　　尽管国际税收仲裁目前呈现良好发展态势，但总体而言仍处于初步发展阶段，其制度设计尚未成熟，也远未得到各国的普遍认同和实际运用。一直以来，主权国家对税收主权的重视和保守，阻碍着国际税收仲裁的发展。从现有的国际税收仲裁制度设计看，目前欧盟、OECD等国际组织和引入国际税收仲裁制度的绝大多数国家实质上都只是将国际税收仲裁作为MAP的补充性或辅助性措施，或者说“只是将仲裁作为MAP的组成部分”，而不是将之作为替代MAP的一种独立的争议解决方式，其目的更在于改进MAP，督促缔约国解决争议，以提高税收协定争议解决的效率。之所以如此，主要是因为目前各国对税收主权都秉持足够的谨慎和保守，担心将税收协定争议交付第三方裁决会冲击本国税收主权，从而更加乐意接受传统的MAP。鉴于国家税收主权观念的根深蒂固，国际税收仲裁短期内实现“高歌猛进”的发展，真正成为税收协定争议的一种独立解决方式，并被各国普遍认可和实践的可能性很小。但是，不应因此得出国际税收仲裁终将“昙花一现”的悲观论断。相反，应该看到，在经济全球化的背景下，随着国际税收实践的发展，国际税收仲裁制度将走向成熟，并在税收协定争议解决实践中发挥其应有的作用，主要理由如下：
　　其一，国际税收仲裁制度本身具有先进性，构建一个完善、可操作的国际税收仲裁制度是可行的。依国际仲裁一般原理，作为解决国际争端的一种法律方法，国际税收仲裁具有如下的优越性：(1)争端当事国一旦签订仲裁协议，如果仲裁启动条件成就，就必须将争议诉诸仲裁，因此是可预见的。(2)争议是由中立的第三方依据法律来审理，并最终一定会作出一个裁决，可以保证税收协定争议得到公平有效的解决，有利于保护纳税人的合法权益。(3)仲裁裁决对争议各方都有约束力，且是终局性的，有助于税收协定争议得到彻底而又快捷的解决。上述特点恰恰可以克服MAP存在的程序启动及结果的不确定、纳税人-合法权益保护不足、效率低下等弱点，从而保证税收协定争议得到公平、有效、快捷的解决。作为解决税收协定争议的一种新途径，一个科学、行之有效的税收仲裁制度的形成不可能一蹴而就。目前，国际税收仲裁制度正向着规范化、成熟化的方向发展。立足于国际税收关系的现实，充分考虑税收协定争议解决本身的特殊性，并借鉴国际投资与贸易等国际法领域成功的争端解决技术经验，一个成熟、可操作的国际税收仲裁制度是可以确立的。
　　其二，主权国家的税收主权不会因国际税收仲裁而受到真正的损害。事实上，将税收协定争议提交种裁的目的是解决争端，而非裁判当事国双方中任何一方的国家主权。一国订立税收协定并进而同意通过仲裁来解决税收协定争议应被视为国家行使其税收主权的权能，而非对主权的限制，因为执行税收协定审理案件的仲裁庭，并不能强迫一国履行其未约定的税收减免义务。如果非要认为国家的税收主权受到了限制，那也只能是税收协定限制了国家征税的权力。虽然将税收协定争议提交第三方仲裁，一定程度上会弱化缔约国对争议解决的控制，但正如有的学者指出的那样，如果在仲裁程序的全过程中给予缔约国税务主管当局足够的控制权，那么并不会存在任何真正的国家税收主权的丧失。税收协定缔约国之间可以通过磋商订立仲裁协议，确定提交仲裁的争议事项、仲裁庭的组成、仲裁员的人数及其资格、仲裁的地点、仲裁的程序规则、仲裁适用的法律、仲裁费用的分担、裁决的执行和监督等事项，从而使仲裁的全过程符合自己的愿望。随着国际税收实践的深入发展及相关国际组织的努力，有理由相信各国对国际税收仲裁与税收主权关系的认识将进一步深化，各国对待税收主权过于保守和刻板的态度将发生改变，国际税收仲裁将得到更广泛的接受与实践。
　　其三，国际税收仲裁的发展是国际税收协调与合作进一步加强的体现和要求。国家之间之所以达成协议，形成支配国家之间的关系的原则、规则、制度，是因为这些原则、规则、制度是国家在彼此交往中有这样的需要。……在法律上，国际法效力的根据是国家意志的协议，而在法律之外，国家意志的协议是受国家之间来往关系的需要所支配。在国际实践中，一种制度或做法能为各国所认可和遵循，不仅在于制度本身的先进，还在于国家在交往中有这样的现实需要，且对该制度或做法能形成协调的意志。目前，国际社会对税收国际协调的努力还存在不尽人意之处。但随着经济全球化的进一步深化，国际税收的不协调所带来的消极影响将日益严重，这将促使各国在税收协调与合作上做出更大的努力，作为国际税收协调的基本形式——国际税收协定也将因此需要并取得进一步的发展。倘若越来越多的税收协定争议无法得到公平有效解决，税收协定的发展及其价值与功能的实现也就无从谈起。因此，在MAP不足以公平有效解决争议的情势下，各国寻求仲裁解决的现实需要将日渐迫切，在国际税收仲裁上也将形成协调意志，并最终普遍接纳和运用之。
　　其四，国际税收仲裁的产生及发展契合国际争端解决机制发展的趋势。“权力取向”向“规则取向”的演变是国际法发展的大趋势，和平解决国际争端已经是当代国际关系中不可分割的重要组成部分。国际组织与多边条约开启和促进了各种解决国际争端方法有机结合的组织化、系统化和制度化进程，从而使统一性和多样性并行不悖成为解决争端的国际法的一大特点。应该说，国际税收仲裁的出现与发展正是切合了国际争端解决机制这一发展趋势与特点，体现了国际税收协定争议解决机制发展的内在要求。著名的美国国际法学者亨金在其《各国如何行动》一书中开宗明义地指出：“在各国关系中，文明的进展可以认为是从武力到外交，从外交到法律的运动。”如果该论断是正确的话，那么税收协定争议的解决由传统的MAP的外交解决方法发展为仲裁的法律解决方法，无疑是一个“文明的进展”，二者有机结合、一同构筑起兼具“多样性”与“统一性”的税收协定争议解决制度，则是国际税收领域一个更大的突破与进展。并且已开始经受实践的检验了。
　　
　　(一)国际税收仲裁制度构建的发展：向制度化、统一化方向迈进
　　21世纪以来，国际商会(International Chamber of Commerce，简称ICC)、国际财政协会(International Fiscal Association，简称IFA)、经济合作与发展组织(Organization for Economic Co-operation and Develop-ment，简称OECD)等国际组织努力推动着国际税收仲裁向制度化、统一化方向发展。ICC早在1959年就已开始考虑到国际税收争端的解决问题，它在促进仲裁作为合适和有效地解决税收协定争议方法方面一直发挥着重要作用。2002年2月6日，ICC的税务委员会首次发布了一个13条的“税收仲裁标准条款”，鼓励各国在税收协定中采纳。该“标准条款”包括仲裁的启动、仲裁具体程序、仲裁裁决、仲裁费用等方面内容。与一般税收协定中的仲裁条款不同，其扩大了仲裁的适用范围，引入了强制性仲裁，为仲裁程序设定了明确的“时间表”，赋予纳税人启动及终止仲裁等权利，明确裁决执行不受任何国内法的限制等，为各国构建了相对具体完整的国际税收仲裁制度。
　　继ICC之后，IFA于2003年发布了它的税收仲裁草案，该草案共有8条，并附有13条相关的解释。较之ICC建议的仲裁条款，IFA税收仲裁草案有如下特色：(1)强制性仲裁程序进一步细化，而且更加灵活，例如设置了仲裁协议、仲裁员选择方面的选择性条款，充分体现意思自治。(2)规定海牙国际常设仲裁院作为指定仲裁机构，这有助于促进稳定的国际税收仲裁制度的形成，同时也有利于保证裁决的中立性和公正性。(3)在裁决的承认和执行方面，规定缔约国不得以违反国内仲裁法、公共政策和国家行为为由否定仲裁裁决等，有助于国际税收仲裁的顺利实现。(4)创设了仲裁程序及裁决的监督机制，有利于体现仲裁的公正性。
　　自2003年起，OECD开始正式成立专门的工作小组以寻找改进税收协定争议解决机制的途径。2006年2月和2007年2月，OECD相继发布了《改进税收协定争议解决机制的建议》(公开讨论草案)和《改进税收协定争议解决机制的报告》，并在2008年7月最新修订通过的《2008年OECD税收协定范本修订版》中采纳上述草案和报告的建议，在第25条中增加第5款关于强制性仲裁的规定，并附有相应的注释以及供缔约国参考缔结的《关于第25条第5款执行方式的共同协议样本》。新范本中的税收仲裁规定吸收了ICC和IFA建议的税收仲裁条款，以及《仲裁公约》等的经验并有所发展，确立了更为详细的国际税收仲裁适用规则，包括申请仲裁的条件及时间、国内救济与税收仲裁程序的关系、仲裁员的选择、情报的交流与保密、程序和证据规则、申请仲裁者的参与、后勤安排、费用承担、法律的适用、仲裁裁决的作出及执行、最终报价裁决等方面，从而构建了较为完整、操作性较强的国际税收仲裁制度。OECD税收协定范本是国际税收领域中最具影响力的税收协定范本之一，新范本有关国际税收仲裁的制度设计无疑将促进国际税收仲裁向规范化、统一化方向发展。
　　
　　(二)国际税收仲裁立法实践的新进展：“量”与“质”的突破
　　进入21世纪，国际税收仲裁立法实践取得了新的突破与发展，主要体现在以下方面：
　　一是越来越多的国家认同国际税收仲裁之于改进税收协定争议解决机制的意义，订有税收仲裁条款的双边税收协定的数量在迅速增长。据国际财政文献局(IBFD)税收协定数据库的资料显示，美国、德国、法国、英国、意大利、俄罗斯、加拿大、荷兰、墨西哥、奥地利、爱尔兰、哈萨克斯坦、以色列、新加坡、瑞士、瑞典、比利时、南非、乌克兰、巴基斯坦、拉脱维亚等国家都在其对外税收协定中订立了仲裁条款。2001年底，有38个双边税收协定中规定了仲裁条款，2002年3月这一数字增为50个，2006年8月进一步上升为76个，到2007年3月则递增到87个。可见，随着国际税收实践的发展，以及主权国家对于国际税收仲裁认识的深化，国际税收仲裁立法实践取得了“量”上的较大发展。
　　二是国际税收仲裁立法实践实现了“质”的突破：初现由自愿性仲裁向强制性仲裁发展的趋势。早期国际税收协定规定的税收仲裁大多是自愿性的，缔约国主管当局对仲裁程序的启动拥有决定权，并且须先用尽MAP。出于对待国际税收仲裁的谨慎和保守，缔约国主管当局自然尽可能避免税收仲裁程序的启动，如此，MAP久拖不决、无果而终的主要缺陷无法得到实质性改变。正因为如此，ICC、IFA、OECD等国际组织都倡导各国采用强制性仲裁，它们所拟定的税收仲裁条款都规定缔约国在MAP失败后须启动税收仲裁程序，以提高解决税收协定争议的效率。对此，越来越多的主权国家做出了相应的回应。
　　近年来，美国、德国、比利时、加拿大、法国、英国等国家在谈签或修订对外税收协定的过程中都引入(或者正在进行相应的谈判)强制性税收仲裁程序作为MAP的补充。例如，2006年6月1日和2006年11月27日，美国分别与德国、比利时签订了《美德税收协定议定书草案》和新《美比税收协定草案》，两个草案都列入了强制性仲裁条款。这两个草案于2007年12月14日得到美国参议院批准通过，并于2007年12月28日生效。这是美国税收协定历史上初次引入强制性仲裁。2007年9月21日，加拿大和美国签订了美加税收协定第五个议定书草案，该草案的最显著变化之一是引入强制性仲裁，税收协定争议不能通过MAP解决的，如纳税人申请，则税务主管当局须启动税收仲裁程序，通过仲裁解决相关税收协定争议。2009年1月13日，法国与美国签署的美法税收协定议定书也纳入了强制性仲裁条款。出于解决税收协定争议的需要，越来越多的主权国家已着手展开与相关国家关于在它们的税收协定中纳入强制性仲裁条款的谈判。应该说，强制性仲裁代表着国际税收仲裁的发展方向，当前国际税收仲裁正朝着强制性仲裁的方向发展。
　　
　　(三)国际税收仲裁实践运用的突破：首例国际税收仲裁案件的出现
　　尽管税收仲裁作为MAP的有效辅助方式已逐渐得到国际社会的认同，订有税收仲裁条款的税收协定也在日益增多，但在2003年之前实践中却没有一项争议是真正通过仲裁程序解决的。以《仲裁公约》为例，根据欧盟委员会2000年6月对成员国所做的调查，在1995～1999年5年间，至少有162个案件启动了《仲裁公约》规定的程序，其中64个在MAP阶段得到解决，96个仍然处于相互协商阶段，但都没有最终适用咨询委员会仲裁程序。如此一来，即使国际税收仲裁立法取得了较大的发展，但国际税收仲裁也将因为缺乏“执行力”而未能成为一项真正的制度。因为规定性层面上的“制度”只有在通过其执行力对行为主体起到规范作用的时候才成为制度，换言之，规则条文只有通过执行的过程才能由静态变为动态，在执行中得以实现其约束作用，从而得以被遵守，才真正成为了制度。
　　可喜的是，2003年5月19日，法国和意大利在经由MAP失败之后，根据《仲裁公约》启动了咨询委员会仲裁程序，首次在实践中通过仲裁解决两国间消费电子产业中有关转让定价的争议。这是该公约中的税收仲裁规则第一次被成功实践，也是世界上第一个国际税收仲裁案件。国外学者们对本案给予了积极的评价，有学者称，这一先例是转让定价和国际税收领域中的一个里程碑，它表明主权国家，至少是欧盟内部的法意两国，已经开始让渡国家税收主权，通过仲裁来解决税收协定争议以避免双重征税。本案的成功实践标志着国际税收仲裁制度开始经受实践的检验而不再是“纸上谈兵”，它用鲜活的事实回击了国家主权论者的“反对税收仲裁论”，证明了国际税收仲裁的优越性及实际运用的可行性。本案的出现使国际税收仲裁实现了从立法到实践运用的跨越，它再一次昭示了国际税收协定争议解决机制的发展趋势。
　　
　　三、国际税收仲裁前景展望
　　
　　近年来，国际税收仲裁无论是在制度构建方面，还是立法实践方面，抑或实际应用方面，都取得了较大的进展与突破。乐观者或许会因此认为国际税收仲裁今后将一路“高歌猛进”，而悲观者也许会持这样的观点：国际税收仲裁制度的发展还相当有限，在国际税收实践日益复杂的今天，不久之后恐怕它将“止步不前”，在国际税收历史上终不过是“昙花一现”。对于国际税收仲裁的前景，笔者以为，不应过于乐观，也不宜太过悲观，而应立足现实，以辩证、发展的眼光分析之。
　　尽管国际税收仲裁目前呈现良好发展态势，但总体而言仍处于初步发展阶段，其制度设计尚未成熟，也远未得到各国的普遍认同和实际运用。一直以来，主权国家对税收主权的重视和保守，阻碍着国际税收仲裁的发展。从现有的国际税收仲裁制度设计看，目前欧盟、OECD等国际组织和引入国际税收仲裁制度的绝大多数国家实质上都只是将国际税收仲裁作为MAP的补充性或辅助性措施，或者说“只是将仲裁作为MAP的组成部分”，而不是将之作为替代MAP的一种独立的争议解决方式，其目的更在于改进MAP，督促缔约国解决争议，以提高税收协定争议解决的效率。之所以如此，主要是因为目前各国对税收主权都秉持足够的谨慎和保守，担心将税收协定争议交付第三方裁决会冲击本国税收主权，从而更加乐意接受传统的MAP。鉴于国家税收主权观念的根深蒂固，国际税收仲裁短期内实现“高歌猛进”的发展，真正成为税收协定争议的一种独立解决方式，并被各国普遍认可和实践的可能性很小。但是，不应因此得出国际税收仲裁终将“昙花一现”的悲观论断。相反，应该看到，在经济全球化的背景下，随着国际税收实践的发展，国际税收仲裁制度将走向成熟，并在税收协定争议解决实践中发挥其应有的作用，主要理由如下：
　　其一，国际税收仲裁制度本身具有先进性，构建一个完善、可操作的国际税收仲裁制度是可行的。依国际仲裁一般原理，作为解决国际争端的一种法律方法，国际税收仲裁具有如下的优越性：(1)争端当事国一旦签订仲裁协议，如果仲裁启动条件成就，就必须将争议诉诸仲裁，因此是可预见的。(2)争议是由中立的第三方依据法律来审理，并最终一定会作出一个裁决，可以保证税收协定争议得到公平有效的解决，有利于保护纳税人的合法权益。(3)仲裁裁决对争议各方都有约束力，且是终局性的，有助于税收协定争议得到彻底而又快捷的解决。上述特点恰恰可以克服MAP存在的程序启动及结果的不确定、纳税人-合法权益保护不足、效率低下等弱点，从而保证税收协定争议得到公平、有效、快捷的解决。作为解决税收协定争议的一种新途径，一个科学、行之有效的税收仲裁制度的形成不可能一蹴而就。目前，国际税收仲裁制度正向着规范化、成熟化的方向发展。立足于国际税收关系的现实，充分考虑税收协定争议解决本身的特殊性，并借鉴国际投资与贸易等国际法领域成功的争端解决技术经验，一个成熟、可操作的国际税收仲裁制度是可以确立的。
　　其二，主权国家的税收主权不会因国际税收仲裁而受到真正的损害。事实上，将税收协定争议提交种裁的目的是解决争端，而非裁判当事国双方中任何一方的国家主权。一国订立税收协定并进而同意通过仲裁来解决税收协定争议应被视为国家行使其税收主权的权能，而非对主权的限制，因为执行税收协定审理案件的仲裁庭，并不能强迫一国履行其未约定的税收减免义务。如果非要认为国家的税收主权受到了限制，那也只能是税收协定限制了国家征税的权力。虽然将税收协定争议提交第三方仲裁，一定程度上会弱化缔约国对争议解决的控制，但正如有的学者指出的那样，如果在仲裁程序的全过程中给予缔约国税务主管当局足够的控制权，那么并不会存在任何真正的国家税收主权的丧失。税收协定缔约国之间可以通过磋商订立仲裁协议，确定提交仲裁的争议事项、仲裁庭的组成、仲裁员的人数及其资格、仲裁的地点、仲裁的程序规则、仲裁适用的法律、仲裁费用的分担、裁决的执行和监督等事项，从而使仲裁的全过程符合自己的愿望。随着国际税收实践的深入发展及相关国际组织的努力，有理由相信各国对国际税收仲裁与税收主权关系的认识将进一步深化，各国对待税收主权过于保守和刻板的态度将发生改变，国际税收仲裁将得到更广泛的接受与实践。
　　其三，国际税收仲裁的发展是国际税收协调与合作进一步加强的体现和要求。国家之间之所以达成协议，形成支配国家之间的关系的原则、规则、制度，是因为这些原则、规则、制度是国家在彼此交往中有这样的需要。……在法律上，国际法效力的根据是国家意志的协议，而在法律之外，国家意志的协议是受国家之间来往关系的需要所支配。在国际实践中，一种制度或做法能为各国所认可和遵循，不仅在于制度本身的先进，还在于国家在交往中有这样的现实需要，且对该制度或做法能形成协调的意志。目前，国际社会对税收国际协调的努力还存在不尽人意之处。但随着经济全球化的进一步深化，国际税收的不协调所带来的消极影响将日益严重，这将促使各国在税收协调与合作上做出更大的努力，作为国际税收协调的基本形式——国际税收协定也将因此需要并取得进一步的发展。倘若越来越多的税收协定争议无法得到公平有效解决，税收协定的发展及其价值与功能的实现也就无从谈起。因此，在MAP不足以公平有效解决争议的情势下，各国寻求仲裁解决的现实需要将日渐迫切，在国际税收仲裁上也将形成协调意志，并最终普遍接纳和运用之。
　　其四，国际税收仲裁的产生及发展契合国际争端解决机制发展的趋势。“权力取向”向“规则取向”的演变是国际法发展的大趋势，和平解决国际争端已经是当代国际关系中不可分割的重要组成部分。国际组织与多边条约开启和促进了各种解决国际争端方法有机结合的组织化、系统化和制度化进程，从而使统一性和多样性并行不悖成为解决争端的国际法的一大特点。应该说，国际税收仲裁的出现与发展正是切合了国际争端解决机制这一发展趋势与特点，体现了国际税收协定争议解决机制发展的内在要求。著名的美国国际法学者亨金在其《各国如何行动》一书中开宗明义地指出：“在各国关系中，文明的进展可以认为是从武力到外交，从外交到法律的运动。”如果该论断是正确的话，那么税收协定争议的解决由传统的MAP的外交解决方法发展为仲裁的法律解决方法，无疑是一个“文明的进展”，二者有机结合、一同构筑起兼具“多样性”与“统一性”的税收协定争议解决制度，则是国际税收领域一个更大的突破与进展。